CHẤT LƯỢNG KIỂM TOÁN - DƯỚI GÓC NHÌN KHÁC NHAU
Tác giả: ThS Lê Thị Thanh Xuân
Tóm tắt
Chất lượng hoạt động kiểm toán độc lập (sau đây gọi là CLKT) là sự quan tâm lớn của mọi thời đại. Tuy nhiên CLKT là một khái niệm phức tạp và chưa có sự thống nhất trong định nghĩa hay giải thích về nó. Sự đa dạng trong định nghĩa về CLKT được các nhà nghiên cứu lý giải là do có sự quan tâm khác nhau về CLKT giữa các đối tượng tham gia vào thị trường kiểm toán (bao gồm: người sử dụng (gồm cả khách hàng kiểm toán và người sử dụng bên ngoài); kiểm toán viên (KTV) (bao gồm cả công ty kiểm toán); và các hội nghề nghiệp). Với vai trò khác nhau trong thị trường kiểm toán vì vậy nhận thức của các bên liên quan về CLKT có thể khác nhau. Mục đích bài viết làm rõ các khái niệm CLKT theo các cách tiếp cận khác nhau.
Từ khoá: Chất lượng kiểm toán, dịch vụ kiểm toán, kiểm toán .
1. Khái niệm chất lượng kiểm toán
Nhìn chung có ba quan điểm cơ bản về CLKT, (1) CL đầu ra – quan điểm CLKT
dưới góc độ người sử dụng, (2) CL quy trình- quan điểm CLKT dưới góc độ KTV, và (3)
Khuôn mẫu CLKT – quan điểm CLKT dưới góc nhìn của nhà điều hành tổ chức nghề
nghiệp.
1.1. Khái niệm chất lượng kiểm toán –dưới góc nhìn của người sử dụng
Mối quan tâm của người sử dụng là chất lượng của “Ý kiến kiểm toán”, chính là đầu
ra của dịch vụ kiểm toán. Như vậy dước góc nhìn của người sử dụng, CLKT chính là chất
lượng đầu ra của quy trình kiểm toán. Định nghĩa đầu tiên về CLKT trên quan điểm chất
lượng đầu ra là định nghĩa của DeAngelo (1981), theo đó: “CLKT là sự đánh giá khả
năng mà KTV sẽ đưa ra cả (a) phát hiện hành vi vi phạm trong hệ thống kế toán của
khách hàng, và (b) báo cáo vi phạm” (DeAngelo, 1981, p.186). Có nghĩa là CLKT được
đánh giá trên hai khía cạnh: Thứ nhất, là khả năng KTV phát hiện ra vấn đề trong hệ
thống kế toán của khách hàng, hay thực hiện xét đoán đúng dựa trên các kiến thức có liên
quan; và Thứ hai, KTV sẵn sàng tiết lộ các vấn đề phát hiện được. Khả năng phát hiện
vấn đề dựa trên năng lực kỹ thuật của KTV, còn việc sẵn sàng tiết lộ các vấn đề được
phát hiện dựa trên sự độc lập của KTV với khách hàng. Như vậy theo DeAngelo (1981)
một cuộc kiểm toán được đánh giá là có chất lượng khi KTV có năng lực kỹ thuật và tính
độc lập.
Cùng quan điểm đánh giá chất lượng theo hướng “đầu ra”, tuy nhiên Duff (2004) cho
rằng “CLKT được tạo thành từ sự cần thiết phải cung cấp cả chất lượng dịch vụ và chất
lượng kỹ thuật” (Duff, 2004, p.xi). Theo Duff (2004) kiểm toán là dịch vụ vì vậy CLKT
còn phải được xem xét ở cả khía cạnh đáp ứng nhu cầu của khách hàng. Khái niệm
CLKT của Duff (2004) bổ sung thêm khía cạnh chất lượng dịch vụ bên cạnh khía cạnh
chất lượng kỹ thuật trong định nghĩa của DeAngelo (1981).
Dựa trên tiền đề khả năng có xung đột trong vai trò khác nhau của những người tham
gia vào thị trường kiểm toán Duff (2004) nhận định có sự khác biệt trong nhận thức về
CLKT giữa KTV, khách hàng kiểm toán, và người sử dụng bên ngoài. Trên cơ sở tích
hợp giữa các nghiên cứu về chất lượng dịch vụ và khoảng cách kỳ vọng kiểm toán, Duff
(2004) xây dựng khung khái niệm về CLKT, mô hình AUDITQUAL. Mô hình lý thuyết
AUDITQUAL gồm tám khoảng cách giữa kỳ vọng của khách hàng (bao gồm khách hàng
kiểm toán và người sử dụng bên ngoài) và CLKT mà họ thật sự nhận được.
1.2. Khái niệm chất lượng kiểm toán –dưới góc nhìn của kiểm toán viên
Quan điểm nhìn nhận CLKT dưới góc độ của KTV thường quan tâm nhiều về CL quy
trình. Các tác giả theo hướng này lập luận ý kiến kiểm toán là kết quả của một quy trình
kiểm toán, vì vậy sẽ chịu ảnh hưởng bởi CL của quy trình kiểm toán. Họ cho rằng quan
điểm nhìn nhận CLKT dưới góc độ của người sử dụng bị hạn chế khi chỉ đề cập đến CL
của đầu ra (ý kiến kiểm toán), mà chưa đề cập đến CL quy trình. Hạn chế này được giải
thích là do người sử dụng dịch vụ kiểm toán bị hạn chế trong việc tiếp cận quy trình của
cuộc kiểm toán, vì vậy họ không có đủ hiểu biết để đánh giá về CL của quy trình kiểm
toán (Sutton and Lampe,1991).
Các nghiên cứu theo hướng này cố gắng xác định và đo lường các yếu tố ảnh hưởng
đến CL quy trình kiểm toán. Đầu tiên nghiên cứu của Sutton and Lampe (1991) đưa ra
mô hình mô hình AEQ. Mô hình AEQ phát triển thang đo CLKT dựa trên đánh giá CL
quy trình. Mô hình AEQ gồm có 19 nhân tố thuộc các giai đoạn của quy trình kiểm toán
ảnh hưởng đến CLKT. Phát triển hướng đánh giá CL quy trình của Sutton and Lampe
(1991), Sutton (1993) sử dụng các đánh giá của KTV để thiết lập và đo lường các yếu tố
tiềm tàng ảnh hưởng đến quy trình kiểm toán, ông dựa trên giả thuyết tiền đề các KTV là
người hàng ngày tham gia vào quy trình kiểm toán do đó có thể cung cấp những đánh giá
xác đáng về các yếu tố ảnh hưởng đến quy trình kiểm toán.
1.3. Khái niệm chất lượng kiểm toán –dưới góc nhìn của các nhà điều hành tổ
chức nghề nghiệp
Một hướng tiếp cận khác về CLKT đó là tiếp cận theo khuôn mẫu CLKT. Hướng tiếp
cận theo khuôn mẫu đưa ra một khuôn khổ lý thuyết về CLKT bao trùm hết tất cả các bên
có liên quan trong thị trường kiểm toán, để có được một cái nhìn toàn diện hơn về CLKT.
Khởi đầu nghiên cứu về CLKT theo hướng khuôn mẫu là khuôn khổ CLKT của FRC
(2006) (Hình 1.6), trong đó xác định năm yếu tố của CLKT, bao gồm: (1) văn hoá trong
công ty kiểm toán, (2) kỹ năng và năng lực cá nhân của nhóm tham gia kiểm toán, (3)
hiệu quả của quy trình kiểm toán, (4) độ tin cậy và tính hữu ích của báo cáo kiểm toán, và
(5) các yếu tố nằm ngoài kiểm soát của KTV như là vai trò nhà quản lý, uỷ ban kiểm
toán, cổ đông, các nhà điều hành.
Tiếp đó Francis (2011) phát triển khuôn khổ gồm có sáu yếu tố thúc đẩy CLKT: (1)
đầu vào kiểm toán, (2) quy trình kiểm toán, (3) công ty kiểm toán, (4) cơ cấu ngành và
thị trường kiểm toán, (5) các định chế, và (6) hậu quả kinh tế từ kết quả kiểm toán (Hình
1.7). Khuôn khổ CLKT của Francis (2011) phản ánh các tầng điều kiện của CLKT ở các
cấp độ khác nhau trong hệ thống thổng thể.
Mở rộng nghiên cứu của Francis (2011), dưới một cái nhìn rộng hơn Knechel et.al
(2012) phát triển khuôn khổ CLKT gồm có: đầu vào, quy trình, đầu ra, và bối cảnh (Hình
1.8 ). Điểm mới ở khuôn mẫu CLKT của Knechel et al. (2012) là đưa vào yếu tố bối
cảnh. Các ông cho rằng các yếu tố bối cảnh tương tác đáng kể đến các yếu tố đầu vào,
đầu ra, và quy trình kiểm toán điều đó dẫn đến ảnh hưởng đến CLKT.
Thừa nhận CLKT là một vấn đề phức tạp và chưa có một định nghĩa hay phân tích đạt
được sự công nhận phổ quát, theo IAASB: “CLKT có thể đạt được khi nhóm tham gia
kiểm toán bảo đảm rằng: Có các giá trị, đạo đức và thái độ thích hợp; Đã đủ kiến thức, kỹ
năng và kinh nghiệm, và có đủ thời gian thực hiện cuộc kiểm toán; Áp dụng quy trình
kiểm toán và quy trình kiểm soát CL, mà quy trình đó tuân thủ nghiêm ngặt pháp luật,
quy định và các chuẩn mực áp dụng; Cung cấp các báo cáo hữu ích và kịp thời; và tương
tác một cách thích hợp với các bên liên quan” (IAASB, 2014, p.4). Trên quan điểm này
IAASB (2014) phát triển một khuôn khổ CLKT mô tả các yếu tố ảnh hưởng đến CLKT,
bao gồm: các yếu tố đầu vào (INPUTS), quy trình (PROCESS), đầu ra (OUTPUTS), sự
tương tác (INTERACTION), và bối cảnh thực hiện của cuộc kiểm toán
(CONTEXTUAL). Hình 1.9 dưới đây minh hoạ khuôn khổ CLKT của IAASB (2014).
Khuôn khổ CLKT của IAASB (2014) xác định tầm quan trọng của các tương tác
thích hợp giữa các bên liên quan, và tầm quan trọng của các yếu tố bối cảnh. Mặc dù
CLKT của IAASB (2014) được xem là khuôn mẫu CLKT đầy đủ toàn diện nhất hiện
nay.
Mặc dù so với hướng tiếp cận CL đầu ra, và CL quy trình hướng tiếp cận theo khuôn
mẫu CLKT xác định các yếu tố thúc đẩy CLKT mang tính toàn diện hơn bởi nó bao trùm
tất cả các bên có liên quan trong thị trường kiểm toán. Tuy nhiên hướng tiếp cận này vẫn
là dưới lăng kính của nhà cung cấp, cho nên khuôn mẫu CLKT còn thiếu các yếu tố thuộc
khía cạnh CL dịch vụ dưới góc nhìn của người sử dụng.
2. CÁC NGHIÊN CỨU VỀ ĐO LƯỜNG CLKT
CLKT có thể được đo lường theo hai hướng, từ góc độ người sử dụng hay từ góc độ
KTV. Với người sử dụng thì CLKT là CL “đầu ra” của quy trình kiểm toán. Còn với
KTV lại quan tâm ở CL “đầu vào”, và CL của “quy trình kiểm toán”. Trên hai góc độ này
các nghiên cứu theo hướng đo lường có ba nhóm chính: Nhóm đo lường CL “đầu ra”;
nhóm đo lường CL “đầu vào”; và nhóm đo lường CL “quy trình kiểm toán”.
2.1. NGHIÊN CỨU ĐO LƯỜNG CHẤT LƯỢNG ĐẦU RA
Trên quan điểm của người sử dụng, CLKT được đo lường chủ yếu dựa vào sự gia
tăng độ tin cậy của người sử dụng đối với báo cáo kiểm toán và BCTC được kiểm toán.
Các nghiên cứu hướng này thường đo lường CLKT thông qua: khả năng phát hiện sai sót
trọng yếu; ý kiến kiểm toán sai; CL của BCTC; và nhận thức của người sử dụng.
§ Đo lường CLKT dựa trên khả năng phát hiện sai sót trọng yếu
Các nghiên cứu đo lường theo hướng này dựa trên giả thuyết cho rằng CLKT có mối
quan hệ cùng chiều với khả năng phát hiện sai sót trọng yếu của KTV. Hai trường hợp:
(1) BCTC trình bày lại, và (2) AAER1 thường được sử dụng để đo lường khả năng phát
hiện sai sót trọng yếu. BCTC trình bày lại là trường hợp BCTC buộc phải điều chỉnh
những sai sót sau khi đã phát hành. Còn AAER là các trường hợp không được chấp nhận
được ban hành trong Công báo thực thi Kế toán và Kiểm toán của SEC. BCTC trình bày
lại và AAER là những trường hợp sai lầm của KTV khi đưa ra ý kiến chấp nhận toàn
phần trong khi BCTC còn có sai sót trọng yếu.
Trường hợp BCTC trình bày lại và AAER là những đại diện đo lường trực tiếp CL
đầu ra, chúng là những bằng chứng mạnh mẽ cho một CLKT kém. Theo DeFond and
Zhang (2014), một phần trong số các trường hợp BCTC trình bày lại và AAER được xác
định là có gian lận quản lý, đó là bằng chứng cho CLKT kém, bởi vì người sử dụng và
các nhà điều hành luật pháp cho rằng chống gian lận là ưu tiên hàng đầu của KTV.
Tuy nhiên, phương pháp đo lường này có những hạn chế. Thứ nhất, các trường hợp
BCTC trình bày lại, và AAER tương đối hiếm vì vậy làm giảm ý nghĩa thống kê của kết
quả nghiên cứu và thiếu tính thực tế do cỡ mẫu quá nhỏ. Kết quả kiểm tra 436 AAER đầu
tiên (1982 -1993), của Dechow et al. (1996) cho thấy trong khoảng 12 năm có 165 trường
hợp mô tả KTV thiếu CL, như vậy bình quân mỗi năm chỉ có 14 trường hợp. Hay kết quả
điều tra 1.485 AAER trong giai đoạn từ năm 1994 đến năm 2003 của Francis (2004) kết
luận đa số các AAER không hướng về KTV. Hạn chế thứ 2, khi không xảy ra trường hợp
BCTC trình bày lại hay các AAER, thì không có nghĩa là cuộc kiểm toán đó có CL cao.
Theo DeFond and Zhang (2014) một cuộc kiểm toán CL thấp vẫn có thể ngăn chặn được
những lỗi đã bị phát hiện trong các trường hợp BCTC trình bày lại hay AAER, nhưng
không ngăn chặn được những sai phạm về các nguyên tắc kế toán (GAAP) về hành vi chi
phối thu nhập.
1Trong bối cảnh từ năm 1982 SEC ban hành Công báo thực thi kế toán và kiểm toán (AAER), từ kết quả
điều tra của SEC đối với các công ty kiểm toán và các KTV. AAER là các trường hợp trong bút lục toà án
ghi nhận các cuộc xét xử, trong đó các công ty kiểm toán hoặc KTV không chính thức nhận tội với các sai
phạm bị cáo buộc, nhưng thay vào đó họ chấp nhận phạt hành chính như phạt tiền, hoặc các hình thức
khiển trách, và đồng ý rằng họ sẽ không tham gia vào các loại hành vi được mô tả trong AAER mà SEC
không chấp nhận (Feroz et al., 1991).
Mặc dù hướng nghiên cứu đo lường CLKT trên hai đại diện này có hạn chế và không
được phát triển mạnh, tuy nhiên chúng cũng là những đại diện đo lường trực tiếp CL đầu
ra thực tế của quy trình kiểm toán.
§ Đo lường CLKT dựa trên ý kiến kiểm toán sai
Ý kiến kiểm toán là phương tiện truyền thông trực tiếp của KTV với người sử dụng
BCTC về quy trình kiểm toán và kết quả đầu ra của quy trình kiểm toán. Loại ý kiến
kiểm toán “Going concern” (GC), truyền đạt đánh giá của KTV về nghi ngờ đáng kể về
khả năng hoạt động liên tục của khách hàng. Hai trường hợp (1) không đưa ra ý kiến GC
khi có lý do xác đáng để đưa ra nó, và (2) đưa ra ý kiến GC khi không có lý do xác đáng
được sử dụng để đo lường CL đầu ra. Cả hai trường hợp đều được xem là ý kiến sai lầm
của KTV, và đó là bằng chứng của một CLKT kém.
Hướng nghiên cứu này dựa trên quan điểm cho rằng ý kiến GC sẽ làm cho khách
hàng phải gánh chịu các chi phí vì vậy các nhà quản lý có động cơ tạo ra những sức ép để
KTV đưa ra một ý kiến “sạch”, nếu KTV không vượt qua sức ép này sẽ làm mất đi tính độc lập và dẫn đến họ không đưa ra ý kiến GC khi có lý do xác đáng, do đó làm giảm
CLKT (DeFond and Zhang, 2014).
Mặc khác, ý kiến GC được đưa ra khi không đủ lý do xác đáng cho thấy KTV đã bảo
thủ quá mức, cũng là bằng chứng của CLKT kém. Quan điểm của Kaplan and Williams
(2013) cho rằng KTV có khuynh hướng phát hành GC nhiều hơn so với trường hợp thích
hợp để làm giảm trách nhiệm pháp lý. Quan điểm này được minh chứng bởi kết quả của
các nghiên cứu trước đó, như kết quả của Francis and Krishnan (2002) cho thấy cứ mỗi 7
GC được phát hành chỉ có khoảng 1 công ty bị phá sản, có nghĩa là trung bình có 6/7 GC
phát hành là sai lầm của KTV.
Sử dụng đại diện ý kiến GC để do lường CLKT là phương pháp đo lường trực tiếp,
bởi ý kiến kiểm toán là sản phẩm đầu ra của quy trình kiểm toán. Tuy nhiên phương pháp
này có hạn chế bởi ý kiến GC cũng ít được phát hành, điều này làm giảm ý nghĩa của kết
quả nghiên cứu. Theo kết quả của Butler et al. (2004) từ giai đoạn 1994 -1999 tỷ lệ các
công ty niêm yết ở Mỹ nhận ý kiến GC chỉ 6,6%, hay kết quả Francis and Krishnan
(2002) tỷ lệ này ở năm 1990 là 9%, và giảm còn 5% ở năm 1997. Ngoài ra, trường hợp
KTV không đưa ra ý kiến GC cho những DN sau đó bị phá sản hay gặp khó khăn về tài
chính cũng rất thấp, kết quả của Carcello and Palmrose (1994) tỷ lệ này trung bình là
0,7%, và số trường hợp DN niêm yết bị phá sản cũng rất thấp, mỗi năm ở Mỹ có khoảng
40 công ty.
§ Đo lường CLKT qua chất lượng của BCTC
Mối liên hệ giữa CLKT và CL BCTC (đã được kiểm toán) là chặt chẽ và trực quan.
CL BCTC là một thành phần của CLKT, giả thuyết này dựa trên quan sát thực tế BCTC
là sản phẩm chung của nhà quản lý và KTV (Magee and Tseng, 1990; Antle and
Nalebuff, 1991). Khi mà CLKT được xem là một sự đảm bảo cao hơn tính trung thực và
hợp lý của BCTC, thì đo lường CL BCTC là phương pháp thích hợp để đo lường CLKT.
CL BCTC là một khái niệm khá rộng, các nhà nghiên cứu chủ yếu sử dụng thước đo
hành vi chi phối thu nhập2 để đo lường CL BCTC. Điều này được thúc đẩy bởi giả thuyết
CLKT cao sẽ chế ngự hành vi chi phối thu nhập, một cuộc kiểm toán có CL cao sẽ hữu
hiệu trong việc ngăn chặn hành vi chi phối thu nhập, bởi vì danh tiếng của nhà quản lý có
thể bị tổn hại và giá trị của công ty sẽ giảm sút nếu báo cáo sai bị phát hiện và bị tiết lộ ra
bên ngoài (Becker et al.,1998). Phương pháp được sử dụng nhiều nhất là dựa trên mô
hình dồn tích bất thường của Jones (1991). Các nghiên cứu sử dụng phương pháp này
như của Becker et al. (1998), Francis et al. (1999), Zhou and Elder (2004); Chen et al.
7
(2011), Balsam et al., (2003), Krishnan (2003), Reichelt and Wang (2010), Chi et al.
(2011).
2Hành vi chi phối thu nhập là việc sử dụng các kỹ thuật kế toán để có thể tạo lập BCTC với một bức tranh
lạc quan quá mức về hoạt động kinh doanh và tài chính của công ty so với thực tại. Hành vi chi phối thu
nhập được thực hiện dựa trên lợi thế các nguyên tắc kế toán được phép áp dụng một cách linh hoạt khi
công ty ghi nhận các khoản chi phí có thể gánh chịu và doanh thu.
Cũng giống như trường hợp BCTC trình bày lại hay ý kiến GC, CL BCTC được sử
dụng để đo lường CL đầu ra thực tế của quy trình kiểm toán. Tuy nhiên, đo lường CLKT
qua đại diện CL BCTC ít trực tiếp hơn so với trường hợp BCTC trình bày lại hay GC, bởi
vì ảnh hưởng của KTV đến CL BCTC là hạn chế hơn.
§ Đo lường CLKT qua nhận thức của người sử dụng
Theo hướng này, CLKT được đo lường qua nhận thức của người sử dụng về CLKT,
gồm (1) nhận thức của nhà đầu tư trên TTCK, và (2) nhận thức của Uỷ ban kiểm toán.
Để đo nhận thức của nhà đầu tư các nghiên cứu thường sử dụng các đại diện: hệ số
phản ứng thu nhập (ERC – Earning Response Coefficients), chi phí nợ và vốn. Các ERC
là hệ số tương quan giữa thu nhập bất thường với những thay đổi trong giá cổ phiếu. Các
nghiên cứu sử dụng ERC đo lường CLKT dựa trên giả thuyết các DN có kiểm toán CL
cao sẽ có hệ số ERC cao. Các nhà nghiên cứu cung cấp bằng chứng hệ số ERC của các
khách hàng thuộc nhóm Big N (đại diện CLKT cao) cao hơn đáng kể so với các khách
hàng không thuộc nhóm Big N (Teoh and Wong, 1993), hay các DN có công bố mức phí
dịch vụ phi kiểm toán trả cho KTV cao hơn có ERC thấp hơn đáng kể3.
Các nghiên cứu sử dụng đại diện chi phí vốn và nợ dựa trên giả thuyết có mối quan hệ
giữa CLKT với chi phí vốn và nợ của các DN ở những năm đầu là công ty đại chúng (DN
trẻ). Giá cổ phiếu IPO của các DN được kiểm toán bởi các công ty kiểm toán có uy tín là
cao hơn, bởi vì nhà đầu tư đánh giá nó ít rủi ro hơn (Copley and Douthett, 2002). Các DN
có kiểm toán CL cao có chí phí lãi vay thấp hơn, bởi người cho vay có thể thích các DN
trẻ hình thành danh tiếng của họ qua việc kiểm toán có CL cao hơn để trả nợ (Pittman
and Fortin, 2004; Mansi et al., 2004). Một số nghiên cứu cung cấp bằng chứng các DN
kiểm toán bởi Big N có chi phí vốn và chi phí nợ thấp hơn so với các DN không được
kiểm toán bởi Big N.
Với phương pháp đo lường nhận thức của Uỷ ban kiểm toán, các nhà nghiên cứu dựa
trên thay đổi thị phần khách hàng của các công ty kiểm toán để kết luận về CLKT. Sự
thay đổi trong thị phần khách hàng có thể là kết quả việc Uỷ ban kiểm toán miễn nhiệm
KTV. Dẫn chứng các sai sót của cuộc kiểm toán làm suy yếu khả năng thu hút và giữ
chân khách hàng của công ty kiểm toán, các nghiên cứu của DeAngelo (1981), Lennox
8
(1999), Khurana and Raman (2004), Weber et all., (2008) kết luận danh tiếng của công ty
kiểm toán có thể giữ chân được khách hàng.
Ưu điểm của phương pháp đo lường nhận thức ở chỗ nó đo lường CLKT một cách
toàn diện hơn so với các phương pháp đo lường CL đầu ra khác. Tuy nhiên nhược điểm
là ít trực tiếp hơn. Nhất là đối với phương pháp đo lường nhận thức của nhà đầu tư, bởi vì
ảnh hưởng của KTV đối với giá trị của công ty là tương đối nhỏ so với các yếu tố khác
thuộc phạm vi công ty, và nền kinh tế toàn cầu (DeFond and Zhang, 2014).
2.2. NGHIÊN CỨU ĐO LƯỜNG CHẤT LƯỢNG ĐẦU VÀO
Phương pháp đo lường CL đầu vào sử dụng các yếu tố đầu vào của quy trình kiểm
toán để đánh giá CLKT. Hai đại diện thường được sử dụng là: các đặc điểm riêng biệt
của KTV, và phí kiểm toán.
§ Các đặc điểm riêng biệt của KTV
Đại diện đặc điểm riêng biệt của KTV thường sử dụng để đo lường CLKT như quy mô
công ty, uy tín công ty, và tính chuyên môn hoá. Quy mô công ty và uy tín công ty, được
đo bởi nhóm Big N, được sử dụng làm đại diện cho CLKT cao dựa trên tiền đề các công
ty kiểm toán lớn và có uy tín được mong đợi có năng lực mạnh hơn, cũng như được
khuyến khích nhiều hơn để cung cấp CLKT cao4. Tính chuyên môn hoá của KTV, được
đo bằng sự tập trung các khách hàng trong cùng một ngành, được sử dụng làm đại diện
cho CLKT cao trên giả thuyết KTV có chuyên môn sâu được mong đợi có năng lực tốt
hơn và danh tiếng mạnh hơn để cung cấp CLKT cao.
Một số nghiên cứu sử dụng các thước đo này như là biến phụ thuộc để kiểm tra các
yếu tố thúc đẩy nhu cầu của khách hàng về CLKT (lựa chọn KTV), như nghiên cứu của
của Wang et al. (2008) tìm kiếm các yếu tố dẫn đến việc khách hàng lựa chọn kiểm toán
CL cao (Big N). Một số nghiên cứu khác sử dụng các thước đo này như là biến độc lập
để kiểm tra liệu các đặc điểm riêng biệt của KTV có ảnh hưởng đến CLKT cung cấp, như
Craswell et al. (1995) kết luận thương hiệu và tính chuyên môn hoá là một trong những
yếu tố làm phí kiểm toán của nhóm Big N cao hơn mức trung bình; Francis (2004) cho
rằng BCTC khách hàng của Big N có CL cao hơn; hay nghiên cứu của Lennox and
Pittman (2010b) kiểm tra mối quan hệ giữa khách của Big N với gian lận kế toán, đưa ra
kết luận gian lận kế toán ở khách hàng của Big N là thấp hơn.
Đặc trưng của các thước đo này mang tính là các đặc điểm cố định của KTV. Có
nghĩa là KTV không thể cải thiện được CLKT mình cung cấp bằng cách trở thành Big N
hay chuyên gia trong ngắn hạn. Ngược lại, khách hàng kiểm toán có thể cải thiện CLKT
9
cung cấp cho họ bằng cách chọn một Big N hay KTV có tính chuyên môn hoá. Do đó các
thước đo này là hữu ích trong các nghiên cứu kiểm tra nhận thức của khách hàng về các
yếu tố của CLKT (DeFond and Zhang, 2014).
§ Phí kiểm toán
Thông tin về CLKT cũng có thể được chuyển tải qua phí kiểm toán. Phí kiểm toán
được sử dụng làm đại diện đo lường CLKT bởi vì nó được mong đợi đo lường nổ lực của
KTV, đó là yếu tố đầu vào của quy trình kiểm toán mà bằng trực quan có thể thấy nó có
ảnh hưởng đến CLKT.
Phần lớn các nghiên cứu có cùng quan điểm một mức phí kiểm toán cao có thể làm
tăng nổ lực áp dụng các kỹ thuật CL của KTV, tăng khả năng sử dụng các KTV có CL
cao và như vậy làm cho CLKT tăng lên, như nghiên cứu của DeAngelo (1981), Simunic
(1984), Francis and Simon (1987). Tuy nhiên, một số nghiên cứu cho bằng chứng phí
kiểm toán có mối quan hệ nghịch với CLKT, như nghiên cứu của Hoitash et al. (2007).
Kết quả này cũng cố quan điểm chỉ ra một mức phí kiểm toán cao còn cho thấy có rủi ro
KTV đã tính mức phí cao hơn mức cần thiết để cải thiện CL cuộc kiểm toán5, có nghĩa là
sự gia tăng phí kiểm toán không hoàn toàn là sự gia tăng CLKT.
Một số nghiên cứu cung cấp bằng chứng phí kiểm toán của Big N, đại diện CL cao, là
cao hơn (Francis, 1984; Palmrose, 1986; Francis and Stokes, 1986; Francis and
Simon,1987; Chaney et al., 2004). Sự cạnh tranh trong thị trường kiểm toán dẫn đến việc
cắt giảm phí kiểm toán làm giảm CLKT (Francis and Simon,1987). Tuy nhiên nghiên
cứu của Choi et al. (2010) kết luận một sự gia tăng bất thường phí kiểm toán lại làm giảm
CLKT. Kết luận này củng cố giả thuyết của các ông cho rằng khi KTV nhận một mức phí
cao hơn bình thường thì lợi ích khi họ được khách hàng giữ lại cao hơn chi phí họ phải
bỏ ra cho một báo cáo kém CL, điều này dẫn đến KTV sẽ mất đi tính độc lập, hậu quả
dẫn đến một CLKT kém.
Ngoài ra, một số nghiên cứu kiểm tra mối quan hệ giữa phí kiểm toán với nguy cơ
kiện tụng như: Simunic (1980), Simunic and Stein (1996), Seetharaman et al.( 2002).
Một số nghiên cứu khác sử dụng phí kiểm toán để kiểm tra mối quan hệ giữa nhận thức
của Uỷ ban kiểm toán và CLKT, nghiên cứu của Engel et al.( 2010) kết luận Uỷ ban
kiểm toán có động cơ trả một mức phí kiểm toán cao hơn để tăng cường giám sát quy
trình lập BCTC của nhà quản lý.
10
2.3. NGHIÊN CỨU ĐO LƯỜNG CHẤT LƯỢNG QUY TRÌNH
Nghiên cứu đo lường CL quy trình được phát triển trên quan điểm CL kiểm toán chịu
ảnh hưởng bởi CL của quy trình kiểm toán, vì vậy cần thiết phải kết hợp cả đo lường CL
đầu ra và đo lường CL quy trình (Moizer, 1998). Nếu như đo lường CL đầu ra tập trung
vào sự gia tăng độ tin cậy của người sử dụng BCTC đối với báo cáo kiểm toán, thì đo
lường CL quy trình tập trung vào các công việc được thực hiện bởi các KTV và sự tuân
thủ của KTV đối với các chuẩn mực của nghề nghiệp hay của chính công ty (Sutton,
1993).
Các nghiên cứu đo lường CL quy trình tập trung phát triển mô hình đo lường, tuy
nhiên không có nhiều nghiên cứu đo lường CL quy trình. Các nghiên cứu đầu tiên tập
trung làm rõ những vấn đề quyết định môi trường kiểm toán (như của Gibbins and Wolf,
1982). Sau đó, nghiên cứu của Mock and Samet (1982) phát triển thành các câu hỏi đo
lường, đây được cho là nghiên cứu đầu tiên nổ lực đưa ra cách thức đo lường CLKT.
Nghiên cứu của Sutton and Lampe (1991) đưa ra mô hình đo lường AEQ. Mô hình AEQ
xác định các nhân tố và mức độ ảnh hưởng của chúng đến CL quy trình của một cuộc
kiểm toán. Các công cụ đo lường trong nghiên cứu của Sutton and Lampe (1991) tiếp tục
được hoàn thiện bởi nghiên cứu của Sutton (1993). Nghiên cứu của Sutton and Lampe
(1991), Sutton (1993) hoàn thiện hơn so với các nghiên cứu trước đó ở chỗ không chỉ
đánh giá quy trình nhóm tham gia kiểm toán, mà còn đưa ra công thức đo lường phức tạp
các giai đoạn kiểm toán, các nhân tố CLKT, và công cụ đo lường mối liên kết giữa các
nhân tố.
Ưu điểm của phương pháp đo lường CL quy trình là bằng trực quan có thể nhận thấy
CL quy trình có ảnh hưởng trực tiếp đến CLKT, và có thể đo lường CL của một cuộc
kiểm toán cụ thể. Tuy nhiên, nhược điểm của phương pháp này là dựa trên giả định rằng
nhận thức của KTV ở các cuộc kiểm toán khác nhau về tầm quan trọng đối với các yếu tố
là như nhau.
11
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. DeAngelo, L. E. (1981). Auditor size and audit quality. Journal of accounting and
economics, 3(3), 183-199.
2. Dechow, P. M., Sloan, R. G., & Sweeney, A. P. (1996). Causes and consequences
of earnings manipulation: An analysis of firms subject to enforcement actions by
the SEC. Contemporary accounting research, 13(1), 1-36.
3. DeFond, M. L., and Francis, J. R. (2005). Audit research after sarbanesoxley.Auditing: A Journal of Practice and Theory, 24(s-1), 5-30.
4. DeFond, M., and Zhang, J. (2014). A review of archival auditing research. Journal
of Accounting and Economics, 58(2), 275-326.
5. Duff, A. (2004). Auditqual: Dimensions of audit quality. Edinburgh: Institute of
Chartered Accountants of Scotland.
6. Francis, J. R. (2011). A framework for understanding and researching audit
quality. Auditing: A journal of practice and theory, 30(2), 125-152.
7. Francis, J. R., and Ke, B. (2006). Disclosure of fees paid to auditors and the market
valuation of earnings surprises. Review of Accounting Studies, 11(4), 495-523.
8. Francis, J. R., and Simon, D. T. (1987). A test of audit pricing in the small-client
segment of the US audit market. Accounting Review, 145-157.
9. Francis, J. R., and Yu, M. D. (2009). Big 4 office size and audit quality. The
Accounting Review, 84(5), 1521-1552.
10. Francis, J. R., Maydew, E. L., & Sparks, H. C. (1999). The role of Big 6 auditors
in the credible reporting of accruals. Auditing: A Journal of Practice &
Theory, 18(2), 17-34.
11. Hair, J. F., Black, W. C., Babin, B. J., Anderson, R. E., & Tatham, R. L. (1998).
Multivariate data analysis . Uppersaddle River. Multivariate Data Analysis (5th ed)
Upper Saddle River.
12. Kilgore, A., Harrison, G., & Radich, R. (2014). Audit quality: what’s important to
users of audit services. Managerial Auditing Journal, 29(9), 776-799.
13. Kilgore, A., Radich, R., & Harrison, G. (2011). The relative importance of audit
quality attributes. Australian Accounting Review, 21(3), 253-265.
14. Liggio, C. D. (1974). Expectation gap-accountants legal Waterloo. Journal of
Contemporary Business, 3(3), 27-44
12
15. Liggio, C. D. (1975). The expectation gap: The accountant's legal Waterloo?.The
CPA (pre-1986), 45(000007), 23.
16. Palmrose, Z. V., & Scholz, S. (2000). Restated financial statements and auditor
litigation.
17. Porter, B. (1993). An empirical study of the audit expectation-performance
gap.Accounting and business research, 24(93), 49-68.
WEBSITE
1. https://www.frc.org.uk/Our-Work/Publications/FRC-Board/Discussion-PaperPromoting-Audit-Quality.pdf
2. https://www.ifac.org/publications-resources/framework-audit-quality-keyelements-create-environment-audit-quality
3. https://pcaobus.org/Pages/default.aspx
