Bàn về Cơ sở dồn tích liên quan đến tài sản cố định
đang áp dụng tại Thông tư 107/2017/TT-BTC
Trần
Thị Vinh *[1]
Tóm
tắt
Hiện nay, với việc Quốc hội
thông qua Luật kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015 cùng sự ra đời của Thông
tư 107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 của Bộ Tài chính hướng dẫn Chế độ kế toán
hành chính, sự nghiệp và gần đây nhất là Thông tư 45/2018/TT-BTC hướng dẫn chế
độ quản lý, tính hao mòn, khấu hao tài sản cố định tại cơ quan, tổ chức, đơn vị
thì các quy định liên quan đến công tác kế toán tại các đơn vị hành chính sự
nghiệp đã tương đối đầy đủ về văn bản. Một trong những điểm mới nổi bật của những
văn bản mới ban hành này là phần lớn nghiệp vụ kế toán của các đơn vị hành
chính sự nghiệp được hướng dẫn tại TT 107 đang được chuyển đổi cơ sở kế toán, từ
cơ sở tiền mặt sang cơ sở dồn tích. Bài viết này chỉ tập trung trình bày sự
chuyển đổi cơ sở kế toán từ tiền mặt sang dồn tích đối với các nghiệp vụ kinh tế
liên quan đến tài sản tài sản cố định tại các đơn vị hành chính sự nghiệp.
Từ
khóa: cơ
sở dồn tích, cơ sở tiền, cơ quan hành chính, đơn vị sự nghiệp, TT107/2017/TT-BTC,
tài sản công
1.
Đặt
vấn đề
Hiện
tại, để ghi nhận và báo cáo các nghiệp vụ phát sinh trong hoạt động hành chính
sự nghiệp và hoạt động sản xuất kinh doanh tại khu vực công thì các đơn vị hành
chính sự nghiệp ở Việt Nam đang sử dụng song song hai loại cơ sở kế toán. Cụ thể,
đối với hoạt động có liên quan đến ngân sách nhà nước thì được ghi nhận dựa
trên cơ sở dồn tích. Tuy nhiên, đến cuối kỳ các hoạt động này sẽ được ghi nhận
lại theo cơ sở tiền mặt có điều chỉnh để phục vụ công tác quyết toán ngân sách.
Trong khi đó, hoạt động sản xuất kinh doanh dịch vụ của các đơn vị sự nghiệp
thì được ghi nhận dựa trên cơ sở dồn tích tương tự cơ sở dồn tích trong kế toán
doanh nghiệp.
Điều
này cho thấy cơ sở kế toán trong khu vực công đã chú trọng hơn đến những nguồn
lực tài chính của đơn vị hành chính sự nghiệp bên cạnh vốn bằng tiền như trước
đây khi còn áp dụng Quyết định 19/2006/QĐ-BTC. Sự thay đổi lớn này thể hiện rõ
nhất qua những xử lý kế toán liên quan đến các nghiệp vụ về tài sản cố định được
hướng dẫn cụ thể tại Thông tư 107/2017/TT-BTC.
2. Cơ sở kế toán đang áp dụng
đối với các hoạt động có liên quan đến ngân sách nhà nước tại các đơn vị hành
chính sự nghiệp
2.1
Cơ sở dồn tích có điều chỉnh
Cơ
sở dồn tích là một trong các nguyên tắc kế toán cơ bản nhất chi phối việc lập
báo cáo tài chính. Theo nguyên tắc này, mọi nghiệp vụ kinh tế của đơn vị liên
quan đến tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được ghi
sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu tiền
hay thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền. Một trong những điểm thay đổi, bổ
sung phù hợp với tình hình mới, phù hợp với các chuẩn mực quốc tế của Thông tư
107, đó là kế toán không còn sử dụng cơ sở tiền mà đã chuyển từ cơ sở tiền sang
cơ sở dồn tích trong việc ghi nhận tài sản, nguồn vốn, doanh thu, chi phí. Tuy
nhiên, cơ sở dồn tích áp dụng trong khu vực công là cơ sở dồn tích có điều chỉnh.
Đây là một dạng cơ sở kế toán kết hợp giữa cơ sở tiền mặt và cơ sở dồn tích. Điều
này được giải thích rằng thu nhập được ghi nhận trong kỳ mà nó có thể đo lường
và sẵn sàng được dùng để chi tiêu trong kỳ hiện hành, chi phí được ghi nhận
trong kỳ đã phát sinh các nghĩa vụ pháp lý, nghĩa vụ này có thể đo lường và sẽ
được thanh toán bằng những nguồn lực tài chính hiện hành. Phần lớn các khoản
thu nhập liên quan đến các hoạt động có sử dụng ngân sách nhà nước như kinh phí
do ngân sách cấp, thu phí, lệ phí và các khoản thu khác đều được ghi nhận và
báo cáo dựa trên các nghiệp vụ thực thu bằng tiền, tức dựa trên cơ sở tiền mặt.
Một vài nguồn thu phí, lệ phí hoặc nguồn viện trợ không hoàn lại phát sinh tại
đơn vị nhưng thuộc quyền quản lý của ngân sách, nếu chưa có nhiệm vụ chi cụ thể
trong năm hiện hành, thể hiện thông qua dự toán được duyệt bởi cơ quan tài
chính thì không được hạch toán vào thu trong năm hiện hành mà phải treo lại để
đưa vào thu của năm sau, tức năm được phép chi tiêu. Phương pháp hạch toán này,
rõ ràng không dựa trên cơ sở tiền mặt thuần túy như các khoản thu nhập nêu
trên, mà có sự điều chỉnh theo nguyên tắc thu gắn với nhiệm vụ chi cụ thể.
2.2 Cơ
sở tiền
Các
đơn vị hành chính sự nghiệp chỉ chú trọng đến những nguồn lực có khả năng đáp ứng
nhu cầu chi tiêu hiện hành. Theo đó, thu nhập được ghi nhận trong kỳ thực tế
thu được tiền và chi phí được ghi nhận trong kỳ thực tế đã chi tiền, mà không
quan tâm đến khoản thu nhập hay chi phí đó thực tế liên quan đến kỳ nào và giữa
chúng có phù hợp với nhau hay không. Hiện nay phần lớn các đơn vị hành chính sự
nghiệp đều dựa vào nguồn kinh phí từ ngân sách nhà nước để đáp ứng nhu cầu chi
tiêu của mình. Một số đơn vị có khả năng tự đảm bảo chi tiêu thông qua các nguồn
thu sự nghiệp nhưng nhiều nguồn thu này cũng chịu sự quản lý của nhà nước. Có
thể thấy rằng, sự phụ thuộc về mặt tài chính của đơn vị đơn vị hành chính sự
nghiệp vào ngân sách nhà nước còn rất lớn. Vì vậy, trách nhiệm của cơ quan, đơn
vị là phải giải trình và báo cáo cho nhà nước về tình hình tiếp nhận và sử dụng
nguồn lực tài chính được ngân sách cấp, hoặc được phép thu và để lại để chi
theo quy định của Luật ngân sách nhà nước và cơ chế quản lý tài chính, áp dụng
cho từng loại hình đơn vị hành chính sự nghiệp.
3. Tài sản công
Theo
Luật Quản lý, sử dụng tài sản công số 15/2017/QH14, tài sản công được hiểu là
tài sản thuộc sở hữu toàn dân do Nhà nước đại diện chủ sở hữu và thống nhất quản
lý, bao gồm: tài sản công phục vụ hoạt động quản lý, cung cấp dịch vụ công, bảo
đảm quốc phòng, an ninh tại cơ quan, tổ chức, đơn vị; tài sản kết cấu hạ tầng
phục vụ lợi ích quốc gia, lợi ích công cộng; tài sản được xác lập quyền sở hữu
toàn dân; tài sản công tại doanh nghiệp; tiền thuộc ngân sách nhà nước, các quỹ
tài chính nhà nước ngoài ngân sách, dự trữ ngoại hối nhà nước; đất đai và các
loại tài nguyên khác. Như vậy, tài sản công được xem là nguồn lực quan trọng đối
với các đơn vị hành chính sự nghiệp, do đó việc quản lý và sử dụng tài sản công
hợp lý sẽ giúp các đơn vị tạo nguồn tài chính từ tài sản, đóng góp hiệu quả và
phát triển kinh tế - xã hội, bảo đảm quốc phòng - an ninh. Theo hướng dẫn của
thông tư 107, các nghiệp vụ phát sinh liên quan đến tài sản cố định bao gồm tài
sản cố định hữu hình hay tài sản cố định vô hình, chứ chưa bao quát hết toàn bộ
các tài sản công.
4. Những thay đổi trong việc
chuyển đổi từ cơ sở tiền sang cơ sở dồn tích liên quan đến tài sản cố định theo
Thông tư 107/2017/TT-BTC
4.1 Một số bất cập về phương pháp kế toán liên quan đến
tài sản cố định theo Quyết định số 19/2006/QĐ- BTC
-
Thứ nhất, khi kế toán tăng TSCĐ thì bên cạnh bút toán ghi tăng nguyên giá TSCĐ,
kế toán còn phải ghi tăng nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ và tăng chi phí như
chi các hoạt động, chi dự án hoặc chi theo đơn đặt hàng của Nhà nước. Như vậy,
toàn bộ giá trị TSCĐ được ghi nhận vào các khoản chi ngay khi bắt đầu đưa TSCĐ
vào sử dụng. Cách ghi này không phù hợp với cơ sở dồn tích vì không quan tâm đến
việc ghi nhận doanh thu và chi phí trong kỳ một cách phù hợp. Theo đó, chi phí đang
được ghi nhận trong kỳ theo số tiền thực tế đã chi mà không quan tâm đến chi
phí đó thực tế liên quan đến kỳ nào và có phù hợp với lợi ích mà TSCĐ này mang
lại cho đơn vị hay không.
Ví dụ: Rút dự toán kinh phí hoạt động mua TSCĐ hữu
hình đã bàn giao cho sử dụng theo giá mua 288.000, chi phí vận chuyển đã trả bằng
tiền mặt 3.600, thời gian phải tính hao mòn của tài sản là 10 năm, kế toán định
khoản: (Đvt: 1.000 đồng)
a. Nợ
TK 211 – Tài sản cố định hữu hình 291.600
Có
TK 4612 – Nguồn kinh phí hoạt động 288.000
Có TK 111 – Tiền mặt 3.600
b. Đồng
thời Có TK 0081 - Dự toán chi hoạt động : 288.000
c. Do
TSCĐ được hình thành từ nguồn ngân sách nhà nước cấp nên phải có bút toán chuyển
nguồn sau:
Nợ TK 6612 – Chi hoạt động 291.600
Có TK 466 -
Nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ 291.600
-
Thứ hai, hàng năm phản
ánh giá trị hao mòn đã tính của TSCĐ trong hoạt động sự nghiệp, kế toán ghi:
Nợ TK 466 - Nguồn kinh phí hình thành TSCĐ 29.160
Có TK 214 - Hao mòn TSCĐ 29.160
Với cách phản ánh này, mức độ hao mòn ước tính của
TSCĐ được phân bổ theo thời gian sử dụng, nhưng giá trị hao mòn TSCĐ lại ghi giảm
nguồn kinh phí đã hình thành TSCĐ mà không tính vào các khoản chi trong kỳ vì
đã hạch toán hết toàn bộ chi phí hình thành tài sản vào chi phí ngay khi bắt đầu
đưa TSCĐ vào sử dụng.
-
Thứ ba, khi thanh lý, nhượng
bán TSCĐ hữu hình do có nguồn gốc ngân sách, số tiền phát sinh liên quan đến các
khoản chi về nhượng bán TSCĐ, kế toán phản ánh vào bên Nợ TK 5118 - Các khoản
thu, còn đối với số tiền thu về từ hoạt động này, kế toán ghi vào bên Có TK
5118 - Các khoản thu. Số chênh lệch thu lớn hơn chi từ hoạt động thanh lý, nhượng
bán TSCĐ này được bổ sung vào các nguồn kinh phí, bổ sung các quỹ hoặc phải nộp
Ngân sách. Việc ghi nhận các khoản thu và chi trên cùng một TK 5118 mà không
tách biệt giữa thu và chi từ hoạt động này, kể cả tại đơn vị sự nghiệp mà cơ chế
quản lý tài chính cho phép phần chênh lệch
thu chi này được để lại tại đơn vị sẽ làm thông tin trên Báo cáo kết quả hoạt động
là không đầy đủ. Đồng thời, việc thiếu thông tin này trên Báo cáo kết quả hoạt
động có thể dẫn tới việc người đọc báo cáo không biết được có các giao dịch
liên quan đến thanh lý TSCĐ đã phát sinh trong kỳ kế toán.
Như
vậy, cơ sở kế toán và phương pháp kế toán liên quan đến tài sản cố định trong chế
độ kế toán theo Quyết định 19 đã tỏ ra bất cập và còn nhiều hạn chế. Ngoài việc
không xử lý được các nghiệp vụ phát sinh theo cơ sở dồn tích, chế độ kế toán
này không thể cung cấp cơ sở dữ liệu đầy đủ, phù hợp để lập báo cáo tài chính một
cách đáng tin cậy.
4.2 Những đổi mới về cơ sở kế toán dồn tích liên quan
đến tài sản cố định theo Thông tư 107/2017/TT-BTC
-
Thứ nhất, trường hợp mua
sắm, đầu tư TSCĐ bằng nguồn thu hoạt động do ngân sách nhà nước cấp thì căn cứ
các chứng từ có liên quan đến việc mua sắm TSCĐ hữu hình, kế toán xác định và
ghi tăng nguyên giá của TSCĐ, lập hồ sơ kế toán, lập biên bản giao nhận TSCĐ và
tiến hành ghi sổ kế toán.
Ví dụ: Rút dự toán chi thường xuyên mua một TSCĐ hữu
hình theo giá thanh toán là 33.000; Thời gian sử dụng TSCĐ này là 10 năm, tỷ lệ
hao mòn là 10%. Kế toán hạch toán: (Đvt: 1.000 đồng)
a. Nợ
TK 211 – TSCĐ Hữu hình (Nguyên giá) 33.000
Có TK 36611 - Các khoản nhận trước chưa ghi
thu 33.000
b. ĐT:
Có TK 0082: 36.000
Như
vậy, theo hướng dẫn của TT107 thì TSCĐ mới bắt đầu sử dụng nên chưa ghi nhận
hao phí tài sản vào các khoản chi trong kỳ, mà theo cơ sở dồn tích và nguyên tắc
phù hợp, phần giá trị hao mòn của TSCĐ sẽ được ghi nhận dần vào các khoản chi
trong thời gian sử dụng hữu ích của tài sản. Với cách hạch toán này tuân thủ theo
cơ sở dồn tích và điều này là hoàn toàn phù hợp.
-
Thứ hai, việc phản ánh
giá trị hao mòn TSCĐ vào sổ kế toán được thực hiện mỗi năm 1 lần vào tháng 12. Số
hao mòn được xác định căn cứ vào chế độ quản lý, tính hao mòn tài sản cố định
trong các cơ quan nhà nước, đơn vị sự nghiệp công lập và các tổ chức có sử dụng
ngân sách nhà nước, tức là theo Thông tư 45/2018/TT-BTC hướng dẫn chế độ quản
lý, tính hao mòn, khấu hao tài sản cố định tại cơ quan, tổ chức, đơn vị được
ban hành ngày 07/05/2018, có hiệu lực thi hành kể từ ngày 02/07/2018 và được áp
dụng từ năm tài chính 2018.
Ví dụ: Hàng
năm, khi phản ánh giá trị hao mòn TSCĐ hình thành bằng nguồn ngân sách nhà nước
dùng cho hoạt động hành chính, kế toán định khoản: (Đvt: 1.000 đồng)
Nợ TK 611 – Chi phí hoạt động 3.300
Có TK
214- Khấu hao và hao mòn lũy kế TSCĐ
3.300
Cuối năm, đơn vị căn cứ Bảng tính hao mòn TSCĐ hình thành
bằng nguồn ngân sách nhà nước cấp đã tính trong năm để kết chuyển từ TK 366
sang TK 511, kế toán ghi:
Nợ TK 36611- Các khoản nhận trước chưa ghi thu 3.300
Có TK
511- Thu hoạt động do NSNN cấp 3.300
Như
vậy, kinh phí từ nguồn ngân sách nhà nước dùng để đầu tư, mua sắm TSCĐ là khoản
kinh phí được cấp một lần nhưng đơn vị sử dụng trong nhiều năm nên không ghi nhận
ngay vào các khoản thu hoạt động do ngân sách nhà nước cấp tại thời điểm tiếp
nhận mà được ghi nhận là một khoản nhận trước chưa ghi thu trên TK 366. Cuối
năm, đơn vị ghi thu phù hợp với tình hình thực tế sử dụng tài sản, tức là cuối
năm tính hao mòn hoặc trích khấu hao TSCĐ phản ánh vào chi phí thì đồng thời phản
ánh vào thu hoạt động do ngân sách nhà nước cấp tương ứng với số đã tính hao
mòn hoặc trích khấu hao trong kỳ.
-
Thứ ba, đối với hoạt động
thanh lý, nhượng bán TSCĐ thì thông tư đã hướng dẫn cách hạch toán kế toán cho
phù hợp với cơ chế quản lý tài chính.
a.
Đối với các cơ quan, đơn
vị phải nộp lại cho ngân sách nhà nước phần chênh lệch thu lớn chi của hoạt động
thanh lý, nhượng bán TSCĐ, thì số tiền thu được sẽ ghi nhận vào bên Có của TK
3378, số tiền chi ra sẽ phản ánh vào bên Nợ TK 3378. Do đó, số chênh lệch thu
thanh lý, nhượng bán TSCĐ sau khi trừ chi phí cho hoạt động thanh lý, nhượng
bán TSCĐ theo quy định sẽ nộp ngân sách.
b. Đối
với các đơn vị theo cơ chế tài chính được phép để lại phần chênh lệch thu lớn
chi của hoạt động thanh lý, nhượng bán TSCĐ, thì số tiền thu được sẽ ghi nhận
vào bên Có của TK 711, số tiền chi ra sẽ phản ánh vào bên Nợ TK 811. Cuối kỳ kế
toán, kết chuyển toàn bộ số thu và chi phí khác phát sinh trong kỳ liên quan đến
hoạt động thanh lý, nhượng bán TSCĐ để xác định kết quả hoạt động.
Như vậy, theo cơ sở kế toán dồn tích thì mọi nghiệp vụ
kinh tế liên quan đến các khoản thu, các khoản chi phải được ghi sổ vào thời điểm
phát sinh. Đồng thời, để đáp ứng yêu cầu Báo cáo kết quả hoạt động thì các đơn
vị sự nghiệp đã được hạch toán tách biệt các khoản thu và các khoản chi về nhượng
bán TSCĐ trên hai tài khoản khác nhau.
-
Thứ tư, đối với những khoản
chi mua sắm TSCĐ phát sinh trong kỳ từ các nguồn đang còn nằm lại ở số dư cuối
kỳ của các tài khoản 366 tương ứng theo cơ sở dồn tích, một bút toán sẽ được
ghi nhận nhằm điều chỉnh khoản chi này vào chi hoạt động theo cơ sở tiền mặt.
Bút toán này được thực hiện dựa trên các tài khoản ngoài bảng loại 0 hoặc các
bút toán xử lý trước khi phân phối kết quả hoạt động. Cụ thể, cuối kỳ, trước
khi xử lý (trích lập các quỹ theo quy định) kết quả thặng dư (thâm hụt) của các
hoạt động, kế toán phải thực hiện kết chuyển vào Quỹ phát triển hoạt động sự
nghiệp (kể cả trường hợp bị thâm hụt) (ghi Nợ TK 421/Có TK 4314) chi phí mua sắm
TSCĐ được kết cấu trong giá dịch vụ.
5. Kết luận
Qua việc tìm hiểu, phân tích và đánh giá về các phương
pháp kế toán liên quan đến TSCĐ theo TT 107/2017/TT-BTC, tác giả nhận thấy rằng
việc chuyển đổi cơ sở kế toán của khu vực công từ tiền mặt sang dồn tích là một
xu hướng phát triển tiến bộ và đang dần được quy định thống nhất tại các văn bản
pháp lý về kế toán. Việc áp dụng cơ sở kế toán tiền như quy định cũ gây trở ngại
cho tổ chức hạch toán kế toán cũng như cung cấp thông tin, mặt khác cơ sở này
gây khó khăn việc xây dựng chế độ, chính sách và cũng như việc áp dụng công nghệ
thông tin trong hạch toán kế toán. Sự thay đổi hạch toán áp dụng cơ sở dồn tích
trong đơn vị sự nghiệp đã phần nào cải thiện chất lượng thông tin, thích hợp
cho việc ra quyết định. Xét ở phạm vi tổng thể khu vực công, kế toán dồn tích
mang lại thông tin tổng quát hơn, từ đó tạo cơ sở để tăng cường quản lý tài sản,
quản lý công nợ và đánh giá khả năng thanh toán của đơn vị. Mặc dù kế toán dồn
tích còn nhiều tranh cãi nhưng là xu thế áp dụng, do đó những thông tin kế toán
được ghi nhận dồn tích có khả năng cung cấp thông tin tốt hơn cần được áp dụng.
Vì vậy, việc chuyển đổi cơ sở kế toán trong khu vực công là cần thiết, nhưng phải
được thực hiện một cách đồng bộ với sự ra đời của các văn bản pháp lý trong khu
vực công và các văn bản pháp luật có liên quan./.
TÀI LIỆU THAM KHẢO
1. Quốc
hội (2015), Luật Kế toán số 88/2015/QH13
ngày 20/11/2015;
2. Quốc
hội (2017), Luật Quản lý, sử dụng tài sản
công số 15/2017/QH14 ngày 21/06/2017;
3. Bộ
Tài chính (2006), Quyết định
19/2006/QĐ-BTC ngày 30/3/2006 về việc ban hành chế độ kế toán hành chính sự
nghiệp;
4. Bộ
Tài chính (2017), Thông tư
107/2017/TT-BTC ngày 10/10/2017 hướng dẫn chế độ kế toán hành chính, sự nghiệp;
5. Hồ
Hữu Thụy và Phan Thị Thúy Ngọc (2018), Kế toán Hành Chính Sự Nghiệp, Nhà xuất bản
Thông tin và truyền thông
6. Vũ
Hữu Đức (2010), Những vấn đề cơ bản của
lý thuyết kế toán, NXB Lao động, Hà Nội
7. Hyndman
N., Connolly C. (2011), “Accruals
accounting in the public sector: A road not always taken”, Management
Accounting Research, number 22, pages 36 - 45.
8. Các
bài viết trên website:
Cơ sở kế toán trong Kế toán hành chính sự
nghiệp ở Việt Nam
Một số phân tích về
những thay đổi của chế độ kế toán hành chính sự nghiệp
Kế toán tài sản cố
định trên cơ sở kế toán dồn tích đầy đủ
http://www.hoiketoanhcm.org.vn/vn/trao-doi/ke-toan-tai-san-co-dinh-tren-co-so-ke-toan-don-tich-day-du/107/2017/TT-BTC
No comments:
Post a Comment